Суд підтвердив висновок Головного управління ДПС в Одеській області про недотримання платником принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях
Головне управління ДПС в Одеській області , опубліковано 11 вересня 2025 о 12:18 Розділ: Новини
Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що Одеський окружний адміністративний суд у справі № 420/3139/25 рішенням від 14.08.2025 (повний текст 03.09.2025) позов товариства (далі також – ТОВ, платник, позивач) задовольнив частково, скасував повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (далі – також ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган), у частині застосованої фінансової санкції з податку на прибуток у сумі 1,4 млн грн; в решті позову відмовив.
Позивач - міжнародна компанія, яка входить в групу А, головний офіс у м. Люксембург; ТОВ спеціалізується на реалізації сталевої продукції будівельного, промислового і господарського призначення, виробленої групою.
ГУ ДПС з 28.02.2023 по 22.08.2024 проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань дотримання принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій (далі також – КО) з:
1) імпорту металопродукції від нерезидента (Республіка Казахстан) за звітні періоди 2015-2016 роки;
2) імпорту металопродукції та консультаційних послуг від нерезидента (Турецька Республіка) за звітні періоди 2015-2017 роки;
3) експорту металопродукції на користь нерезидента (Республіка Молдова) за 2015 рік.
За результатами перевірки складений акт від 23.08.2024 та винесено оскаржені повідомлення-рішення від 08.11.2024.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п.39.1 ст.39, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 , п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.п.140.5.1, п.п.140.5.2 п.140.5 ст.140 ПКУ, в результаті чого занижено податок на прибуток на 9,4 млн грн та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 270,1 млн гривень.
Підставою для висновку ГУ ДПС про заниження задекларованих показників податку став виявлений при проведенні перевірки факт недоцільного використання позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015-2017 роках як основного методу; було використано метод ціни перепродажу при імпорті та метод "витрати плюс" при експорті продукції. Позивач вважає, що ці методи є цілком доцільними методами для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" у 2015-2017 роках за умови обрання у якості досліджуваної сторони себе та наявності зовнішніх (зіставних) операцій.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ протягом 2015-2017 рр. згідно поданих звітів про КО здійснювало контрольовані операції з пов'язаними особами контрагентами – нерезидентами (Республіка Казахстан), (Турецька Республіка), (Республіка Молдова), яка включена до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, затвердженому Розпорядженнями КМУ від 25.02.2013 №1042 (із змінами).
Згідно документації про трансфертне ціноутворення контрагент позивача – нерезидент (Казахстан) виконує основні функції притаманні виробнику при здійсненні контрольованих операцій: виробництво продукції на власних виробничих потужностях, здійснення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт, придбання товарно-матеріальних цінностей у значних обсягах, оптовий продаж пов'язаним особам, транспортування товарів з оплатою витрат, функцію контролю якості товару.
Нерезидент (Туреччина) виконує основні функції, притаманні дистриб’ютору при здійсненні контрольованих операцій: перепродає продукцію компаній групи А на користь інших пов'язаних осіб, а також залучається до процесу обробки продукції, придбання товарно-матеріальних цінностей для ведення операційної діяльності, здійснює оптовий продаж пов'язаним особам, транспортування товарів з оплатою витрат, функцію контролю якості товару.
В рамках контрольованих операцій ТОВ має більш простий функціональний профіль, в порівнянні з нерезидентами: частково залучається до процесу поверхневої обробки (різки, розкрою тощо), здійснює функцію придбання товарно-матеріальних цінностей, здійснення оптового чи роздрібного продажу товарів, маркетинг, понесення витрат на рекламу товарів, зберігання та транспортування товарів виконує обмежено, здійснення контролю якості (обмежено).
Крім цього для здійснення аналізу відповідності принципу «витягнутої руки» наявна фінансова інформація щодо здійснених платником податків контрольованих операцій.
Згідно документації з трансфертного ціноутворення операцій з придбання металопродукції сторін контрольованих операцій за звітні періоди з 2015-2017 роки, вбачається, що позивач вважає обраний метод ціни перепродажу найбільш ефективним для визначення відповідності цін, за якими товар придбавається у контрольованих операціях і перепродається без переробки незалежним особам з ринковими цінами.
Для застосування методу ціни перепродажу важливою є зіставність функцій, здійснюваних перепродавцем, у контрольованій і зіставній операціях. При цьому повна зіставність предмета операції не є обов'язковою, оскільки метод ціни перепродажу базується на зіставленні валової рентабельності, а на цей показник здебільшого впливають функції, що виконуються стороною операції, яка досліджується, а не предмет операції або її окремі умови. Платником зазначено, що є два варіанти пошуку даних для зіставних операцій: пошук «зовнішніх» даних (даних третіх непов'язаних компаній) і пошук «внутрішніх» даних (операцій, здійснених безпосередньо платником з непов'язаними особами).
Для цілей аналізу у платника податків відсутні внутрішні зіставні операції, оскільки не придбавалась аналогічна продукція у непов'язаних осіб. Платником використано «зовнішні» дані для проведення аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Стороною, що досліджується, обрано ТОВ.
Для аналізу контрольованих операцій за 2015 рік обрано період 2012-2014 роки, за 2016 рік - 2013-2015 роки та за 2017 рік - 2014 - 2016 роки. Платником податку використано інформаційну базу даних Ruslana, інформацію Інтернет-ресурсів. Перепродаж продукції платник податків здійснює промисловим споживачам на території України.
Металопродукція, імпортована в межах контрольованих операцій, могла як перепродаватись, так і бути використана у виробництві (попередній обробці (різання)). В документації зазначено про відсутність в межах обліку платника податків можливості чіткої ідентифікації готової продукції з використаною сировиною. Цінова політика контрагента та ціна в контрольованих операціях не залежать від того, чи відповідна одиниця товару буде перепроданою, чи використаною у виробництві у вигляді сировини.
Платник вважає, що в межах документації результати аналізу товарів у частині товарів, що були перепродані, та отримані висновки щодо відповідності умов таких «витягнутої руки» можна поширити на всі контрольовані операції загалом.
Згідно Документації з трансфертного ціноутворення показник рентабельності в контрольованих операціях знаходиться вище верхньої межі ринкового діапазону. Наявне відхилення від ринкового діапазону не призводить до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Таким чином, умови контрольованих операцій відповідно до пп. 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ платником визнаються такими, що не підлягають коригуванню для цілей податкового обліку.
Контролюючий орган дійшов висновку щодо неможливості застосування методу ціни перепродажу для вказаних контрольованих операції, приймаючи до уваги відсутність у платника податків внутрішніх зіставних операцій. Для цілей застосування даного методу використовуються показники валової рентабельності/валової рентабельності собівартості. На дані показники рентабельності істотний вплив можуть здійснювати особливості облікової політики, яка застосовується тією чи іншою потенційно зіставною компанією. Зокрема, залежно від прийнятої облікової політики, певні витрати можуть відображатися у складі собівартості або у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат. Позивачем здійснювалися не лише перепродаж, а й транспортування продукції, витрати на транспортування можуть бути враховані як частина собівартості продукції, що закуповується, або як частина витрат на збут.
Позивач здійснює виробництво та переробку, тому несе витрати по оплаті праці працівників, амортизацію обладнання, фінансова інформація загальнодоступних джерел інформації, а саме показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД «Руслана», не дозволяє встановити які саме витрати віднесені до собівартості або до операційних витрат.
Метод чистого прибутку дозволяє ігнорувати такі відмінності, оскільки порівняння проводиться на операційному рівні (рівні «чистої» рентабельності, після урахування усіх видів витрат, що відносяться до операційної діяльності компанії). Таким чином, з урахуванням характеру контрольованих операцій метод чистого прибутку контролюючий орган визнав найбільш доцільним для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», оскільки для його застосування можна знайти найбільш достовірну і повну інформацію та забезпечити найвищу ступінь зіставності між контрольованих операцій та зіставними неконтрольованими операціями.
Суд погодився з доводами відповідача про те, що у платника податків, який у контрольованих операціях не займається суто перепродажем продукції, при відсутності внутрішніх зіставних операцій та відсутності фінансової інформації щодо особливостей облікової політики зіставних компаній, неможливо провести коригування статей фінансової звітності, які впливають на показник валової рентабельності, застосування методу «витрати плюс» є ненадійним. Доводи позивача про те, що зіставні компанії, відповідно до форми 2 "Звіт про фінансові результати", окремо виділяють інші операційні доходи та інші операційні витрати, тому розподіл здійснювався аналогічно до того, як його здійснював позивач, суд вважає необгрунтованими.
Залежно від прийнятої облікової політики, певні витрати можуть відображатися у складі собівартості або у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат відповідного періоду. Прикладом такого роду витрат можуть бути витрати на транспортування, які, відповідно до правил бухгалтерського обліку, можуть бути враховані як частина собівартості продукції, що закуповується, або як частина витрат на збут. Таким чином, у першому випадку дані витрати скорочують розмір валового прибутку і, відповідно, зменшують валову рентабельність продажів, а в другому випадку не впливають на даний показник рентабельності. Враховуючи той факт, що для компаній, які здійснюють торгівлю металопродукцією з переробкою , витрати на її виробництво та транспортування зазвичай займають суттєву частку в структурі витрат, вплив зазначених особливостей облікової політики на валову рентабельність може бути значним. Різниці в функціональному аналізі зіставних компаній, а також можливі відмінності даних компаній в підходах до складання бухгалтерської звітності можуть призвести до значних відмінностей у віднесенні деяких видів витрат до собівартості або до операційних витрат.
Методи трансфертного ціноутворення, за допомогою яких необхідно перевірити, чи відповідають контрольовані операції принципу «витягнутої руки», визначені в міжнародних нормативних документах – Настанови організації економічного співробітництва та розвитку дл транснаціональних підприємств та податкових адміністрацій (Настанови ОЕСР) і закріплені в українському законодавстві (ПКУ). Відповідно до пункту 2.28 Розділу ІІ Настанов ОЕСР метод ціни перепродажу також залежить від порівнянності виконуваних функцій (з урахуванням використання активів та взятих на себе ризиків). Метод може ставати менш надійним, якщо існують відмінності між контрольованою і неконтрольованою операціями і сторонами - учасниками цих операцій. Такі відмінності мають значний вплив на ознаки, які використовуються для визначення умов за принципом витягнутої руки у випадку використання маржі ціни перепродажу. За змістом пункту 2.29 Розділу ІІ Настанов ОЕСР найбільш легко визначити відповідну маржу ціни перепродажу в тих випадках, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару. І навпаки, там, де до перепродажу товари проходять подальшу обробку чи використовуються для більш складної продукції, і при цьому втрачається або змінюється їх ідентичність, досить складно використати методи ціни перепродажу для того, щоб отримати ціну за принципом витягнутої руки.
Закон та міжнародна практика використання цього методу передбачає застосування методу ціни перепродажу відносно до операцій, в яких товар купується у пов'язаної особи, а потім перепродається непов'язаним особам без істотної модифікації самого товару. Тобто, такий метод був би більш придатний до використання щодо торговельних операцій, у тих випадках, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару .
Суд вважає, що твердження позивача про те, що переважно основна діяльність позивача в рамках контрольованих операцій є діяльність з перепродажу продукції включно з підготовкою товару до такого перепродажу, не знайшло свого підтвердження при розгляді справи.
Отже суд вважає правомірним застосування контролюючим органом методу чистого прибутку та показника чистої рентабельності по операціях з імпорту металопродукції нерезидентам (Казахстан, Туреччина).
Щодо контрольованої операції з продажу продукції компанії-нерезиденту (Молдова) та обрання платником податків методу встановлення відповідності контролюючих операцій принципу витягнутої руки за методом «витрати плюс», суд встановив наступне.
Предметом контрольованої операції (експорт) є біла жерсть. В рамках КО позивач придбаває білу жерсть, що виробляється на заводах Групи, обробляє її (в т.ч. різка, нанесення покриттів тощо) з подальшим продажем на користь компанії нерезидента.
Оскільки позивач не реалізує аналогічну продукцію на користь непов'язаних осіб на умовах, зіставних з умовами КО, застосовувались «зовніші» дані, тобто інформація з загальнодоступних інформаційних джерел.
Суд звернув увагу, що важливим критерієм обрання застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями. Під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз).
В свою чергу, метод чистого прибутку, який на думку відповідача, є більш доцільним, використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов КО з умовами зіставної неконтрольованої операції під час використання методів ціни перепродажу і «витрати плюс».
Доцільність застосування методу чистого прибутку пояснюється наступним: при застосуванні методу "чистого прибутку" розраховується найбільш прийнятний показник чистої рентабельності - чиста рентабельність витрат. Це дозволяє обрати показник рентабельності, для розрахунку якого в загальнодоступних джерелах є найбільш повна та достовірна інформація для визначення справедливого ринкового діапазону, з врахуванням та можливістю нівелювати відмінності зіставлення, якщо такі мають місце.
Для вибірки зіставних компаній застосовано вибірку із загальнодоступної інформаційної бази Ruslana, яка містить фінансову інформацію платників податків; але не враховує особливості облікової політики зіставних підприємств, яка в кожному випадку має свої відмінності у застосуванні різних статей витрат які включаються до собівартості, що впливає на визначення валового прибутку. Отже, фінансова інформація загальнодоступних джерел не надає надійного результату порівняння.
Враховуючи що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу "витягнутої руки" для оцінки трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях, вони рекомендовані до використання платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ.
Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР: "Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги: відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними".
Підпунктами 2.62 - 2.63 розділу ІІ Настанов ОЕСР зазначено, що відмінності у функціях, які виконуються між підприємствами, дуже часто відбиваються у відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. Відповідно, це може призвести до широкого діапазону значень маржі валового прибутку.
Суд розглянув доводи позивача про неправомірне виключення відповідачем з вибірки компаній, що мали збитки на операційному рівні протягом двох або більше років періоду, який аналізується, а також компанії по яким відсутня фінансова інформація протягом 2015-2017 років та не вбачає в діях відповідача порушень, приймаючи до уваги, що сторони не заперечують відсутність в законодавстві України обмежень до визначення фінансового критерію для побудови вибірки зіставних компаній.
Суд розглянув доводи позивача щодо хибного підходу до розрахунку фінансового результату та зазначив, що факт ненадання платником податків інформації щодо застосованих норм та методів формування показників фінансових результатів від здійснення контрольованих операцій з імпорту металопродукції собівартості реалізованої продукції та товарів за 2015-2017 роки, надає підставу контролюючому органу самостійно здійснити розрахунок чистої рентабельності використовуючи дані бухгалтерського обліку та облікової політики платника податків. Доводи позивача про те, що товариство переважно здійснює придбання продукції з метою подальшого перепродажу, що є основною діяльністю платника, яка формує основну частину його доходів та витрат, не знайшли свого підтвердження при розгляді судом методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
За таких обставин суд погодився з висновком ГУ ДПС про правомірність збільшення позивачу податкових зобов`язань та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за результатами контрольованих операцій позивача, що є наслідком неправильного вибору методу встановлення умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для цілей їх оподаткування в Україні.