П`ятий апеляційний адміністративний суд підтвердив правомірність та обґрунтованість наказу на проведення фактичної перевірки
Головне управління ДПС в Одеській області , опубліковано 08 серпня 2025 о 13:35 Розділ: Новини
Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що П`ятий апеляційний адміністративний суд у справі № 420/3958/25 постановою від 29.07.2025 апеляційну скаргу товариства (далі також – ТОВ, платник, позивач) залишив без задоволення; рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.06.2025, яким відмовлено у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) про проведення фактичної перевірки – залишив без змін.
В обґрунтування своїх вимог платник зазначав, що спірний наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 22.01.2025 не містить посилання на конкретні фактичні підстави для проведення фактичної перевірки, що прямо суперечить вимогам п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України; посилався на практику Верховного Суду згідно з якою для призначення фактичної перевірки контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну інформацію про порушення, а не лише загальні посилання на норми закону.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС, з метою недопущення порушень у сфері обігу підакцизних товарів, дотримання умов чинного законодавства, яке регулює обіг та ліцензування пального, запобігання незаконного обігу пального, фахівцями управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС проведено аналіз господарської діяльності ТОВ, в ході якого встановлено розбіжності між даними Єдиного реєстру акцизних накладних та даними Єдиного реєстру податкових накладних АІС «Архів електронної звітності» щодо обсягів отримання пального.
Тому ГУ ДПС прийнято наказ від 22.01.2025 «Про проведення фактичної перевірки, в якому міститься формулювання: «На підставі п.п.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст. 20, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), а саме: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального, з урахуванням попередньо проведеного аналізу податкової інформації, яка свідчить про можливі порушення законодавства у сфері зберігання та обігу пального…».
Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції виходив з такого.
Згідно п.80.1, п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Верховний Суд, зокрема, у постановах від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі №810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі №280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Також, Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
В пункті 57 постанови від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 виклав наступний узагальнюючий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».
Зазначені правові висновки викладені Верховним Судом і в постановах від 24 вересня 2024 року у справі №320/8742/22, від 25 лютого 2025 року у справі №160/14336/23, від 28 травня 2025 року у справі №320/28423/23.
Таким чином, Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Як вбачається зі змісту наказу від 22.01.2025 контролюючий орган призначив перевірку на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України з відображенням в цьому ж наказі, що перевірку призначено у зв`язку із «здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального, з урахуванням попередньо проведеного аналізу податкової інформації, яка свідчить про можливі порушення законодавства у сфері зберігання та обігу пального».
Таким чином, підставою для призначення перевірки ТОВ відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, що чітко слідує зі змісту спірного наказу відповідача.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що срірний наказ містить мінімально достатній обсяг інформації щодо підстави для проведення перевірки та надає платнику податків загальне розуміння про підставу призначення перевірки та відповідний предмет перевірки.
Відсутність же посилання на конкретну інформацію, яка була наявна (отримана) ГУ ДПС про можливі порушення законодавства платником податків, не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним, враховуючи, що наявність відповідної інформації підтверджено контролюючим органом при вирішенні даного спору (доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС в Одеській області).
Колегія суддів вважає, що вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Стосовно тверджень апелянта щодо не зазначення у преамбулі наказу п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, тобто норми, що стосується дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), що, серед іншого, в спірному наказі зазначено метою перевірки, то колегія суддів вважає обґрунтованим відхилення таких посилань судом першої інстанції. Зі змісту оскаржуваного наказу та наданої доповідної записки вбачається, що підставою для призначення фактичної перевірки було саме дотримання законодавства у сфері зберігання та обігу пального.
За наведених обставин, колегія суддів погодилася з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог ТОВ та відмову в їх задоволенні.