Суд підтвердив правомірність визначення податку на прибуток у сумі 47 млн гривень

Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 27.11.2025 у справі № 420/31013/25 відмовив у задоволенні позову товариства (далі також – ТОВ, платник, позивач) щодо скасування повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) про сплату податку на прибуток та штрафної санкції усього у сумі 47 млн гривень.

ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ якою встановлено порушення пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3, пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.3.7 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.4.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 149.1 ст. 149, п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755–VІ (із змінами та доповненнями, у редакції яка діяла у перевіреному періоді, далі за текстом – ПКУ), щодо невідповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 6,6 млн. грн. та пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму – 39,5 млн грн; за результатами перевірки складено акт від 26.03.2025 та винесено оскаржене рішення від 13.05.2025.

Актом перевірки встановлено, що ТОВ до ДПС України подано звіти про контрольовані операції (далі - звіти про КО) за 2014-2016, 2018 звітні роки з додатками «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо здійснених контрольованих операцій (далі - КО) з нерезидентами ОАЄ (нерезидент1) та Британські Віргінські Острови (нерезидент2), які були предметом перевірки.

Господарські операції, проведені ТОВ з нерезидент1 у 2014-2016, 2018 рр. та нерезидент2 y 2016 р., підпадають під критерії визнання операцій контрольованими, згідно з п.п. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Предметом КО є експорт сільськогосподарської продукції (кукурудза, пшениця, ячмінь).

 Відповідно до поданих Документацій (додаткової інформації) з трансфертного ціноутворення за звітні 2014-2016, 2018 роки, платником надано обґрунтування щодо обрання методів ТЦ: за 2014-2015 роки - метод чистого прибутку, за 2016 рік - метод «витрати плюс», за 2018 рік - метод порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому, використано такі джерела інформації: за 2014-2015 роки - база даних Руслана; - за 2016 рік власні операції платника з реалізації зернових резидентам України, що використано, як потенційно зіставні неконтрольовані операції.

Перевіркою встановлено, що обрані Товариством метод чистого прибутку у 2014- 2015 рр. та метод «витрати плюс» у 2016р. не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у КО/встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни, як пріоритетний та найбільш доцільний у відповідному випадку.

В ході перевірки для цілей дослідження за методом порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючим органом використано такі джерела інформації:

для КО у 2014 році - офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено КМУ - щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» та видання «Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор Україна» ДП «Держзовнішінформ», інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза»;

для КО у 2015-2016, 2018 роках - джерела інформації, які дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій, та в яких наявна інформація щодо цін на ідентичні види товарів тощо - «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ», «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза», «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ», IAA «Refinitiv UK Eastern Europe Limited», IAA «Argus».

Також, проведено коригування на відмінності в умовах поставки (зокрема у витратах на зберігання та доставки (перевалка, транспортування, тощо)) в КО з умовами зіставних неконтрольованих операцій, які наведені у джерелах інформації. При цьому, при наявності цін у доступних джерелах інформації на таких самих умовах поставки, як і умови в КО, то в ході аналізу використано дані без проведення коригувань.

На підставі проведених розрахунків, в ході перевірки побудовано діапазон цін та встановлено, що ціни в окремих КО, що перевіряються, перебувають поза межами діапазону цін та є меншими, ніж мінімальне значення такого діапазону, отже не відповідають рівню звичайних (ринкових) цін (2014 рік)/умови КО не відповідають принципу «витягнутої руки» (2015-2016, 2018pp.), що призвело до заниженню об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства.

ТОВ вважає висновки акту перевірки необґрунтованими, помилковими, з наступних підстав: 1) контролюючим органом самостійно та без достатніх підстав виключено застосовані Товариством метод чистого прибутку для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та метод «витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, начебто у зв'язку із тим, що обрані методи не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у контрольованих операціях і встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни; 2) безпідставно не прийняті загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством для аналізу умов ціни експорту; 3) контролюючим органом невірно проведений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій з експорту зернових.

Судом зазначено, що платник податків має право використовувати будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним/доцільним. Однак, Кодексом передбачено, що коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Також, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод ТЦ, згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 статті 39 ПКУ, такий метод використовується під час перевірки таких контрольованих операцій контролюючим органом. Водночас, якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги правильно визначити ціну КО/найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інший метод для визначення ціни КО/встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.5.2.12 (п.п. 39.5.2.11) п.п. 39.5.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

Отже, Кодексом встановлена певна пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни, яка пояснюється його найбільшою точністю у визначенні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Таким чином, при встановленні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» платник податків повинен застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільний та пріоритетний метод відповідно до положень Кодексу та Настанов ОЕСР. Отже, у таких випадках метод порівняльної неконтрольованої ціни є найкращим з усіх інших випадків (пункти 2.13-2.20 Розділу II Настанов ОЕСР).

В ході перевірки проаналізовано надані ТОВ у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ обґрунтування неможливості застосування у 2014-2016 роках методу порівняльної неконтрольованої ціни, та щодо застосованих платником методу чистого прибутку за 2014-2015 роки та методу «витрати плюс» за 2016 рік, за результатами якого контролюючим органом встановлено доцільність та обґрунтованість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у відповідному випадку, з огляду на наступне.

В ході перевірки контролюючим органом проведено дослідження можливості застосування внутрішніх співставних операцій та зовнішніх співставних операцій для КО з експорту сільськогосподарської продукції, здійснених ТОВ з нерезидентом 1 у 2014-2016 та з нерезидентом 2 y 2016 році.

Так, відповідно до аналізу наданих до перевірки первинних документів, поданих звітів про КО, документацій (додаткової інформації) з ТЦ тощо, аналізу зовнішньоекономічної діяльності підприємства, зокрема аналізу митних декларацій, проведеного контролюючим органом, встановлено, що ТОВ у 2014-2016 рр. не здійснювало зіставних неконтрольованих операцій з експорту ідентичного виду товарів (пшениця, кукурудза, ячмінь) з іншими нерезидентами непов'язаними особами.

Отже, внутрішні зіставні операції, які б можна було використати для аналізу зі ставності КО-відсутні.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни передбачає порівняння ціни, застосованої у КО, з ціною у зіставних неконтрольованих операціях, які можуть бути підтверджені на підставі інформації з відкритих джерел. Використання таких джерел передбачене підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПКУ.

За результатами проведеного аналізу інформації, наявної у відкритих (загальнодоступних) джерелах податковим органом було встановлено, що такі загальнодоступні джерела інформації, як видання «Товарний монітор. Україна», «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ»), «Дайджест цін товарів на світових ринках» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»), ІАА «Argus», містять інформацію про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення КО дату по ідентичним товарам (пшениця, кукурудза, ячмінь), отже наявної інформації достатньо для використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, який є найбільш доцільним.

Отже, зважаючи на вищевикладене та враховуючи, що вимогами ПКУ (зокрема, п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 (у редакції, що діяла у 2014 році.), п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 (у редакції, що діяла у 2015-2016 роках.) передбачено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним, також, проведення контролюючим органом в ході перевірки аналізу використання джерел інформації, наявність інформації про ціни на ідентичні товари у загальнодоступних джерелах інформації за періоди 2014-2016, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарської продукції, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин контрольованих операцій платника податків.

Зважаючи на вищевикладене, контролюючий орган не погодився з позицією платника щодо недоцільності застосовування методу порівняльної неконтрольованої ціни для КО, проведених ТОВ у 2014 - 2016 роках.

Судом зазначено, що враховуючи надані платником податків пояснення в ході перевірки, не є можливим документально ідентифікувати та достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано для розрахунку чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, з метою усунення впливу на розрахунок показника доходів та витрат, не пов'язаних з товарами та послугами, що беруть участь у КО ТОВ.

Суд вказав, що з врахуванням таких фактів, зокрема включенням до вибірки компаній, як потенційно зіставних з ТОВ - компаній, які займаються іншим видом діяльності, надають послуги зберігання (елеватори), мають власне промислове обладнання, земельні ділянки сільськогосподарського призначення, елеватори (зерновий склад), отже, не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій, мають пов'язаних осіб, входять до груп компаній тощо, ТОВ не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 ПКУ.

Враховуючи вищевикладений аналіз та висновки, що застосування методу чистого прибутку є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об'єднаній основі з операціями незалежного підприємства, а також неможливо достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано платником для розрахунку показника чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, у зв'язку з ненаданням підтверджуючих первинних документів тощо; та у зв'язку з достатністю даних для використання джерел інформації, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій експорту сільськогосподарських товарів, враховуючи, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин КО платника податків, застосований платником податків метод чистого прибутку для КО, проведених у 2014-2015, не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідність умов КО, проведених у 2015 році, принципу «витягнутої руки».

Зважаючи на вищевикладене, суд не погоджується з позицією позивача щодо доцільності застосовування методу чистого прибутку для КО, проведених ТОВ у 2014-2015 роках.

Щодо недоцільності застосовування методу «витрати плюс» для КО, проведених ТОВ у 2016 році, суд зазначив, що з метою проведення аналізу за методом «витрати плюс» не можливо використовувати вищенаведені операції на внутрішньому ринку України, як потенційно зіставні з контрольованими операціями ТОВ з експорту товарів покупцям-нерезидентам, з урахуванням відмінностей в умовах господарських операцій платника, характеристиках товарів, обсягах реалізованих товарів, термінах виконання зобов'язань та фінансових умов проведення господарських операцій тощо, відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають різні ринки товарів.

Таким чином, під час аналізу інформації щодо потенційно зіставних операцій ТОВ не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 ПКУ.

З метою надання до перевірки первинних документів, що підтверджують інформацію про КО та операції, що використано платником, як потенційно зіставні неконтрольовані операції у 2016 році з резидентами, а також, документів, що підтверджують розрахунок показників валової рентабельності собівартості таких операцій (в тому числі, договорів, видаткових накладних тощо), зокрема щодо кількості та ціні товару, суми реалізації, щодо формування собівартості реалізованої продукції тощо в розрізі господарських операцій, в ході перевірки платнику податків надано запити.

У відповідь на які платником повідомлено, у т.ч., що надання витребуваних документів у повному обсязі не уявляється можливим у зв'язку з частковим вилученням документів фінансово-господарської діяльності на підставі ухвал слідчого.

Таким чином, відсутність первинних документів зокрема договорів поставок, укладених з постачальниками, видаткові накладні тощо, що підтверджують показники формування ТОВ собівартості реалізованої продукції в КО та в неконтрольованих операціях, які використані платником в якості потенційно зіставних, унеможливила достовірно визначити в ході перевірки правильність здійсненого платником розрахунку показника валової рентабельність собівартості даних операцій.

Отже, зважаючи на вищевикладене та враховуючи визначення вимогами Кодексу методу порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільного, а також проведення в ході перевірки аналізу можливості використання джерел інформації (наявності інформації про ціни на ідентичні товари тощо), які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарських товарів, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин та характеру КО платника податків, проведених у 2016 році, при цьому, застосований платником податків метод «витрати плюс», не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки».

Зважаючи на вищевикладене, суд не погоджується з доводами позивача щодо доцільності застосовування ТОВ методу «витрати плюс» для КО, проведених у 2016 році.

Щодо вибору даних для аналізу загальнодоступних джерел інформації для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» суд зазначив, що для цілей дослідження за методом порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючим органом використано, відповідно до вимог п.п.39.5.3.1 - 39.5.3.3 ст.39 ПКУ: офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено КМУ - для КО, здійснених у 2014 р.; джерела інформації, які дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій, та в яких наявна інформація щодо цін на ідентичні види товарів, містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій тощо - для КО, здійснених у 2015-2016, 2018 роках.

Водночас, контролюючим органом за результатами аналізу даних, що містять джерела інформації, які використано платником (зокрема за методом порівняльної неконтрольованої ціни - аналітичний ресурс «АПК-Інформ», сайт Електронна зернова біржа України «Grain Trade») зроблено висновок про неможливість їх використання для зіставлення інформації наявної у джерелах, як таких, що не відповідають вимогам п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2, п.п. 39.3.3 п. 39.3, п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ.

Отже, враховуючи вищевикладене, інформації у використаних контролюючим органом джерелах достатньо для аналізу цін при здійсненні ТОВ КО з компанією  (Об'єднані Арабські Емірати) у 2014-2016, 2018 роках та компанією (Британські Віргінські острови) у 2016р. та дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

При цьому, відповідно до норм п.п.39.5.3.1 - 39.5.3.3 ст.39 ПКУ контролюючим органом не використовувалась інформація, яка не є загальнодоступною (зокрема інформація, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Щодо визначення дати здійснення аналізу контрольованих операцій під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни слід зазначити наступне.

Датою проведення КО є дата переходу права власності на товар або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У контексті цих норм, Настанови ОЕСР рекомендують використовувати дати, відмінні від дати укладення контракту, якщо вони відображають економічні та фактичні обставини, які мають ключове значення для умов операції.

В ході перевірки під час визначення КО згідно з фактичними діями сторін операцій та фактичними умовами її проведення, з метою визначення дати для здійснення аналізу трансфертного ціноутворення, контролюючим органом проаналізовано умови договорів, укладених між ТОВ та нерезидентами, а також митних декларацій, наданих до перевірки.

Згідно яких по операціям з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю) зазначено такі базисні умови поставки (Інкотермс): СРТ/ FAS - Одеський морський торговий порт (зерновий термінал ТОВ1), СРТ - морський Миколаївський морський порт, порт Південний; FOB - Херсонський морський порт; Одеський торговий порт.

При цьому, інформацію щодо умов (зокрема дати) переходу права власності на товар не зазначено.

Щодо посилань позивача на вимоги ПКУ про проведення аналізу на дату укладання правочинів, слід зазначити наступне.

Судом проаналізовано вимоги податкового законодавства та укладені договори, здійснені між контрагентами господарські відносини і зазначено, що порівняння цін має проводитися на дату переходу права власності на товар. Ця позиція є аналогічною з позицією позивача та підкріплюється даними бухгалтерського обліку платника податків, враховуючи вимоги ПСБО 15 «Дохід», де дохід визнається в момент передачі покупцеві ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності, також відображення платником КО у звітах про КО, проведених досліджень у поданих документаціях тощо. Крім того, враховуючи відсутність форвардних/ф'ючерсних контрактів, оскільки аналіз цін на дату укладення правочину застосовується лише для форвардних або ф'ючерсних контрактів.

За таких обставинах суд вважає, що контролюючий орган довів обґрунтованість висновків акту перевірки, які слугували підставою для прийняття ГУ ДПС спірного податкового повідомлення-рішення.