Суд касаційної інстанції залишив без задоволення скаргу комунального підприємства

Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що Верховний Суд постановою від 09.12.2025 (повний текст 15.12.2025) у справі № 1540/4631/18 скаргу комунального підприємства (далі також – КП, платник, позивач) залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції від 23.09.2022, та постанову апеляційної інстанції від 22.01.2025, якими відмовлено у скасуванні повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) - залишив без змін.

Контролюючим органом проведено документальну планову перевірку КП щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 23.05.2018 та винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення про сплату податку на прибуток, частини чистого прибутку, ПДВ, податку на землю, застосування штрафних санкцій у загальній сумі 148 млн гривень.

Не погоджуючись із правомірністю винесених податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду із позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із необґрунтованості, та недоведеності позовних вимог. Суд апеляційної інстанції, не зважаючи на висновок експерта, який, відповідно до вимог ст.108 КАС України, не має заздалегідь для суду встановленої сили та є недостатньо мотивованим, погодився висновками суду першої інстанції

Верховний Суд (далі - ВС) підтримав висновки судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Як вбачається зі змісту акту, перевіркою встановлено, що КП здійснювало діяльність у сфері будівництва об'єктів та фактично виступало «замовником» в їх будівництві: у перевіреному періоді було закінчено будівництво 26 об'єктів.

Перевіряючими в ході перевірки встановлено, що КП в періоди визначення вказаних 26 об'єктів «готовими до експлуатації» відповідно до Декларацій про готовність об'єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, та Сертифікатів, виданих Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності до них:

не формувало в своєму бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності «доходи» у вигляді вартості об'єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які забезпечували залучення інвестицій;

не формувало «витрати» у вигляді собівартості цих об'єктів;

здійснювало нарахування податкових зобов'язань з ПДВ з одночасним складанням та реєстрацією в ЄРПН податкових накладних при операціях з зарахування однорідних зустрічних вимог, які виникли при виконанні грошових зобов'язань по інвестуванню будівництва об'єктів житлових та нежитлових приміщень та при виконанні грошових зобов'язань за придбані підрядні (будівельно-монтажні) роботи. У зв'язку з припиненням взаємних грошових зобов'язань, визнавало цей факт як першу подію для цілей формування податкових зобов'язань з ПДВ;

не сформувало в бухгалтерському обліку податкові зобов'язання з ПДВ з вартості об'єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які забезпечували залучення інвестицій Дт702 Кт643, як наслідок на різницю не складало та не реєструвало податкові накладні в ЄРПН з включенням до складу податкових зобов'язань з ПДВ податкової звітності в період визначення об'єктів готовими до експлуатації.

Судом зазначено, що ані в ході перевірки, ані станом на дату завершення перевірки на запити перевіряючих представник підприємства так жодних письмових пояснень, первинних документів і облікових регістрів не надав, про що було складено відповідний акт від 18.05.2018.

Таким чином, показники (дебетове сальдо по рах.151 станом на 01.01.2015) фактично залишилися без будь-якого документального підтвердження.

Як передбачено приписами п.44.6 ст.44 ПКУ, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 ПКУ, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у звітності, вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення такої звітності.

ВС вказав, що аналогічне правозастосування викладено у постановах ВС від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у праві №640/772/21, від 14.12.2022 у справі № 640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20.

Слід зазначити, що вищенаведеними нормами презюмується, що платник має зберігати документи, на підставі яких ним формувалися всі дані бухгалтерського обліку, а відповідно і декларувалися всі показники податкового обліку. Тобто показники податкової звітності, зокрема податкової декларації з податку на прибуток підприємств, мають бути підтверджені документально.

При цьому як вбачається з затвердженої форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, яка зокрема підлягала перевірці, така декларація містить показники попередніх (звітних) податкових періодів, відповідно такі мають бути підтверджені документально. Суд також звертає увагу на те, що норма пункту 44.3 статті 44 ПКУ визначає обов'язок забезпечити зберігання документів не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи. Тобто зазначеною нормою визначено саме мінімальний строк для зберігання документів, проте зазначена норма не визначає граничного строку зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.

Позивач додає до матеріалів справи договори та додаткові угоди до них які датовані починаючи з 2003 року та зазначає, що фактично підтвердити задекларовані показники бухгалтерської та податкової звітності станом на 01.01.2015 не має змоги у зв'язку з відсутністю документів, оскільки не мав обов'язку зберігати такі документи більш ніж 1095 днів.

Однак ВС акцентує, що після закінчення терміну зберігання документів первинної фінансової та бухгалтерської документації (строки визначені  п.п 4.2 п. 4 "Бухгалтерський облік та звітність" розділу I Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженому Наказом МЮУ від 12.04.2012 N 578/5) такі  документи підлягають знищенню. При цьому порядок проведення знищення документів передбачено Правилами організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, що затверджені Наказом МЮУ від 18.06.2015 №1000/5.

При знищенні бухгалтерських документів підприємство має оформити Наказ про створення експертної комісії, яка складе Акт про вилучення для знищення документів (за формою додатку 15 до Правил № 1000/5). Погоджені (схвалені) акти про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонд, затверджуються керівником установи, після чого установа має право знищити документи (пункт 5 глави 3 розділу V Правил  №1000/5).

Отже, у разі якщо Підприємство вказує, що у нього відсутні документи первинної фінансової та бухгалтерської документації то відповідно мало б надати докази, які б підтверджували вказані обставини, зокрема акти про вилучення для знищення документів, якщо таке знищення проводилось, або інші документи, які б свідчили про дійсну відсутність у позивача таких документів. Проте жодних доказів на підтвердження зазначених обставин позивачем надано не було.

Оскільки позивач в періоди визначення 26 об'єктів готовими до експлуатації, не формував в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності «доходи» у вигляді вартості об'єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, та відповідно не формував «витрати» у вигляді собівартості цих об'єктів, то відповідно, з врахуванням факту ненадання в ході перевірки первинних документів станом на 01.01.2015, не формував і витрати у вигляді витрат, які понесені підприємством, але не пов'язані з будівництвом об'єктів, а також зібраної відповідно до ст.ст.72,73 ПКУ та опрацьованої відповідно до вимог п.74.2 ст.74 ПКУ податкової інформації, що фактично і призвело до: заниження доходів на 703,95 млн грн; заниження витрат на 471,85 млн грн, та як наслідок, і до заниження фінансового результату на 232,1 млн грн та податку на прибуток - на 41,8 млн гривень.

Також, встановлено, що КП  в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПКУ, не в повному обсязі було визначено і «податкові зобов'язання» з ПДВ виходячи з вартості об'єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, з врахуванням ненадання в ході перевірки первинних документів.

Щодо доводів Підприємства, що суди безпідставно до вказаних правовідносин не застосували підпункт 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ відповідно до якого звільнено від оподаткування ПДВ постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, ВС зазначив про їх помилковість.

Так, ВС вказав, що у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника.

Аналогічні висновки щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ у подібних правовідносинах зробив ВС у постановах від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18, від 27.10.2023 у справі № 480/294/20.

Позивач є замовником будівництва на 26 об`єктів, КП подало відповідні Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, отримало Сертифікати, видані Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності. Наведені обставини фактично підтверджує і позивач, зокрема в апеляційній та  касаційній скаргах.

Операцією з першого постачання житла вважається операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника, в нашому випадку - КП, і така операція підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

З урахуваннями вказаного, контролюючим органом обґрунтовано визначено зобов`язання з ПДВ з вартості об`єктів закінченого будівництва та готових до експлуатації.

Разом з цим, в зв'язку зі збільшенням розміру «чистого прибутку» перевіркою, відповідно до пп.9 п.1 ст.69 Бюджетного кодексу України, пп.29 ч.1 ст.26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», рішення Одеської міської ради «Про встановлення для підприємств, що належать до комунальної власності територіальної громади м. Одеси, розміру частини чистого прибутку (доходу), що вилучається до бюджету м. Одеси» від 18.06.2013 № 3502-VІ (зі змінами та доповненнями), було збільшено показник частини «чистого прибутку» (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного місцевого бюджету на 49 млн гривень.

Як зазначалося вище, Позивачем було закінчено будівництво 26 об'єктів.

При цьому, встановлено, що згідно наданих під час перевірки документів, для будівництва вказаних 26 об'єктів КП здійснювало придбання будівельних робіт об'єктів, в т.ч. і після періодів визнання їх готовності до експлуатації.

Проте, відповідно до положень п.9 «Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів» (затв. Постановою КМУ від 13.04.2011 №461 із змінами), такі придбані роботи та послуги не вважаються, пов'язаними з будівництвом об'єктів, як наслідок використані в операціях, що фактично не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, КП у даному випадку повинно було відповідно до приписів п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПКУ, сформувати свої податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 12,2 млн грн, скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Також суд зазначив, що є обґрунтованим  висновок контролюючого органу про те, що КП, у взаємовідносинах із ТОВ1, було допущено грубе порушення норм податкового законодавства, а саме вимог п.44.1 ст.44, п.198.1, пп.198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ: «штучне» формування податкового кредиту з ПДВ у листопаді 2016 в сумі 11,5 млн грн без належним чином доведеного факту придбання послуг (робіт), в результаті чого завищено податковий кредит.

Оцінюючи вказані обставини, суд звернув увагу на: 1) факт анулювання у ТОВ1 свідоцтва платника ПДВ; 2) факт неможливості провести, документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ1 у зв’язку з втратою фінансово-господарських та бухгалтерських документів; 3) факт прийняття ще 19.09.2016 Господарським судом Одеської області заяви про визнання ТОВ1 банкрутом, яким підприємство було фактично визнано 05.12.2017; 4) факт порушення 20.01.2023 ТУ БЕБ в Одеській області відносно посадових осіб ТОВ1 кримінального провадження за ч.3 ст.212 КК України.

Суд зазначив, що недоведеність фактичного здійснення цієї спірної господарської операції саме цим «постачальником» фактично позбавляє усі первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця (замовника) – права на формування цієї податкової вигоди, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв’язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

При цьому, позивач в касаційній скарзі посилався на безпідставне врахування податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, оскільки така не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Однак ВС врахував, що суди попередніх інстанцій висновку про нереальність спірних господарських операцій дійшли не виключно на підставі податкової інформації; такі висновки були зроблені за результатами оцінки в сукупності наявних доказів, зокрема первинних документів, встановлених фактичних обставин справи та з урахуванням відповідної податкової інформації.

Також судами встановлено, що позивач, станом на момент проведення перевірки, самостійно не визначив свої податкові зобов’язання з плати за землю шляхом подачі податкової декларації з земельного податку, тим самим занизивши грошові зобов'язання зі сплати цього податку.