Суд підтвердив правомірність застосування до платника штрафної санкції у сумі 271 тис грн за порушення порядку проведення розрахунків

Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою  від 10.11.2025 у справі  № 420/23496/24 скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) задовольнив, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2024 в частині задоволення позовних вимог - скасував та прийняв в цій частині нове, яким у задоволенні позову підприємства  (далі - ПП, платник, позивач) - відмовив в повному обсязі.

Фахівцями ГУ ДПС проведено фактичну перевірку ПП  під час якої встановлено порушення платником вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами, далі – Закон № 265/95-ВР), а саме: проведення розрахункових операцій при продажі підакцизної продукції через ПРРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД; проведення розрахункових операцій без застосування ПРРО; порушення форми та змісту роздрукованих документів, а саме: у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит - штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої.

За наслідками перевірки складений акт та винесено оскаржене повідомлення-рішення щодо застосування до платника  штрафних санкцій у розмірі 270 тис гривень.

Розглядаючи цю справу колегія суддів виходила з наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг визначені нормами Закону № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або ж через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій або ж дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти (п.2);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п.11).

Відповідно до ч.1 ст.8 Закону № 265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Так, 21.01.2016 наказом МФУ №13 затверджено «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», за змістом п.3 розділу І якого, установлені в Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. Згідно з п.2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Аналізуючи зазначене вище правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд (далі – ВС) у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 (висновки якого були покладені в основу оскаржуваного рішення суду) дійшов висновку про те, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з таких обов`язків: проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, однак на неповну суму покупки; не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту п.1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з зазначених обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п.1 ст.17 цього Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то саме в контексті положень п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У цій справі позивача, зокрема, притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, що не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Також, в означеній вище постанові ВС наголосив, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, визначену ст.17 Закону № 265/95-ВР.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги стосовно відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у розрахунковому документі, який, в свою чергу, у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення платника податків до відповідальності за п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові ВС від 27.11.2023 викладеним у справі №420/11790/22.

Як свідчать установлені судом обставини, до позивача були, з-поміж іншого, застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Саме в цій частині суд 1-ї інстанції і задовольнив даний позов. Колегія суддів апеляційної інстанції звернула увагу на те, що відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПКУ, марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

При цьому, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, окрім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПКУ).

ВС у згаданій вище постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 наголосив, що аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

У той же час, за п.3 розділу І Положення №13 передбачено, що встановлені вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, відповідний документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення №13. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Окрім того, ВС у постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого, за змістом норм Положення необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі №280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 ВС аналогічно вказав на те, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє документ статусу розрахункового, відповідно, створення та роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 ВС вказав, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, а відтак й відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, тому, проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Отже, узагальнивши зміст наведених вище правових позицій, колегія суддів звернула увагу на те, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту.

І саме за останнє правопорушення, варто наголосити, положеннями Закону № 265/95-ВР й передбачена відповідальність.

За таких обставин суд задовольнив скаргу контролюючого органу.