Верховний Суд зазначив, що контролюючий орган може провести або документальну позапланову виїзну перевірку, або ж документальну позапланову невиїзну перевірку, що свідчить про наявність у контролюючого органу певної свободи розсуду

Головне управління ДПС в Одеській області інформує, що Верховний Суд (далі також ВС) постановою  від 22.10.2025 у справі  № 420/17240/24 касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) задовольнити частково; рішення суду першої інстанції від 26.03.2025 та постанову другої інстанції від 17.06.2025 скасував; справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішеннями судів попередніх інстанцій був задоволений позов дочірнього підприємства (далі також – ДП, платник, позивач) про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень про завищення від’ємного значення податку об’єкту оподаткування податку на прибуток, податку на прибуток, ПДВ, податку на доходи фізичних осіб, військового збору на загальну суму 360 млн гривень.

Суди обох інстанцій у цій справі дійшли висновку, що хоча на час прийняття первинного наказу від 06.10.2022 у Відповідача були наявні правові підстави для проведення документальної позапланової перевірки, подальші дії контролюючого органу були неправомірними, з огляду на те, що:

- законодавством не передбачено можливості змінювати вид перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу;

- акт перевірки, отриманий у результаті такої перевірки, є недопустимим доказом, а незаконність проведення перевірки є достатньою підставою для скасування оскаржуваних індивідуальних актів;

- за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав, суд не зобов`язаний аналізувати правильність висновків податкового органу по суті.

З урахуванням цього суди також констатували, що контролюючий орган міг прийняти новий наказ про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, замість внесення змін до попереднього.

Контролюючий орган зауважував, що позивачем та судами, не враховано дискреційні повноваження податкового органу щодо проведення перевірок. ГУ ДПС діяло відповідно до Методичних рекомендацій та Податкового кодексу України (зі змінами, далі – ПКУ). Зміна виду документальної перевірки з виїзної на невиїзну є можливою за умови безумовного дотримання вимог статті 79 ПКУ, а ГУ ДПС процедуру було дотримано: належним чином оформлене повідомлення про проведення перевірки та копії наказів (від 06.10.2022 та від 12.10.2023) про документальну невиїзну перевірку були надіслані на податкову адресу Позивача рекомендованим листом. Ці документи фактично були отримані Позивачем 22.10.2023.

Також Відповідач наголошував на наявності об`єктивних підстав для зміни виду перевірки. Зокрема, контролюючий орган вказує, що посадові особи та представники Позивача не перебували за податковою адресою; Позивач повідомляв про здійснення господарської діяльності не в повному тижневому режимі; працівники фактично з`являлися на робочому місці лише двічі на тиждень (у вівторок та п`ятницю). У зв`язку з відсутністю посадових осіб та неможливістю розпочати документальну виїзну перевірку був складений Акт від 05.10.2023, примірник якого направлено Позивачу.

Крім того, ГУ ДПС вказувало, що Позивачем не надано первинні документи, які підтверджують задекларовані показники, ані під час перевірки, ані в межах судового розгляду, що ставить під сумнів їх наявність.

Позиція Верховного Суду

Відповідно до висновку ВС, викладеного у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22.10.2020 у справі №520/8836/18, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 ВС зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій у контексті порушення процедури проведення перевірки, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПКУ про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

ВС у постанові від 05.06.2024 у справі №520/4882/23 вказав, що встановлене у ПК України правове регулювання слід тлумачити так, що за наявності визначених у статті 78 ПК України підстав, контролюючий орган може провести або документальну позапланову виїзну перевірку, або ж документальну позапланову невиїзну перевірку. Зазначене свідчить про наявність у контролюючого органу певної свободи розсуду. Оскільки у статті 78 ПКУ законодавець не встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки (виїзної або невиїзної), який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі, то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися.

Фактичною підставою для видання наказу ГУ ДПС від 06.09.2022 про проведення документальної позапланової перевірки Позивача слугували приписи підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПКУ та ухвала Господарського суду Одеської області від 18.07.2022 про відкриття провадження у справі про банкрутство.

У подальшому, 12.10.2023 ГУ ДПС, посилаючись на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, а також підпункти 69.2 та 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, видало наказ «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.09.2022», яким внесено зміни у попередній наказ.

Обґрунтовуючи відсутність підстав для внесення таких змін, суд апеляційної інстанції виходив виключно із недоведеності відсутності Позивача за його податковою адресою. При цьому суд послався на лист Позивача від 13.09.2022, у якому останній підтвердив готовність забезпечити контролюючому органу доступ до територій, приміщень, майна та первинних документів. На думку суду апеляційної інстанції, сам факт наявності цього листа свідчить про перебування Позивача за офіційною адресою, внесеною до ЄДР.

Однак суд апеляційної інстанції не врахував, що зазначений лист датований майже за рік до того, як контролюючий орган здійснив вихід за податковою адресою та склав акт від 05.10.2023 про відсутність посадових осіб та/або уповноважених представників Позивача.

Таким чином, апеляційний суд поклав у мотиви свого висновку про відсутність підстав для внесення змін у наказ доказ, який не підтверджує фактичної ситуації на час прийняття наказу про внесення змін, і не перевірив, чи існували актуальні на той час підстави для зміни виду перевірки.

Суди попередніх інстанцій, пославшись на висновки ВС, викладені у постанові від 13.06.2019 у справі № 825/1747/17, зазначили, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки, оскільки для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідним є дотримання умов прийняття відповідного наказу та повідомлення платника про її проведення.

Разом із тим суди, формуючи такий висновок не звернули уваги, що у справі № 825/1747/17 зміни до наказу про проведення перевірки не вносилися, і мала місце ситуація, коли фактично було проведено невиїзну перевірку, тоді як призначено було виїзну; відповідно вказаний висновок не є релевантним до правовідносин у цій справі.

Це також і стосується постанови ВС від 10.06.2020 у справі №520/4590/19, на яку покликається Позивач, адже у цій справі також без фактів внесення змін у наказ про проведення виїзної перевірки податковим органом проведено невиїзну перевірку.

Отже, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам справи та не дослідили фактичних підстав, які, за твердженням контролюючого органу, були покладені в основу внесення змін до наказу, за наслідками реалізації якого були ухвалені оскаржувані у цій справі індивідуальні акти.

За таких обставин справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.