Верховний Суд погодився з правомірністю висновків контролюючого органу

Верховний Суд у справі №420/23460/21 погодився з правомірністю висновків контролюючого органу про завищення Товариством від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток  у сумі 12,5 млн. грн. у зв’язку з не підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій.

Зазначена справа неодноразово переглядалась судовими інстанціями, та постановою Верховного Суду від 01 травня 2024 року касаційну скаргу Товариства (далі також – платник, позивач) було залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року та постанову П’ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року, якими відмовлено у задоволенні прозову щодо скасування рішення ГУ ДПС в Одеській області (далі також – ГУ ДПС, відповідач, контролюючий орган) про зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток  у сумі 12,5 млн. грн., залишено  без змін.

Позивач просив скасувати оскаржене рішення, мотивуючи тим, що відповідач належними та допустимими доказами не підтвердив відсутності фактичного виконання господарських операцій за правочинами з контрагентами.

Так, ГУ ДПС в Одеській області провело перевірку ТОВ, за результатами якої складено Акт від 18.02.2021, в  якому зазначено про перевірку первинних документів по господарським операціям з ТОВ1 (серпень 2019 року), ПП1 (липень 2019 року), ТОВ2 (жовтень 2017 року).

За результатом проведеної перевірки зроблено висновок про нереальність операцій з цими контрагентами за вказані періоди й, відповідно, виявлено з боку Позивача порушення, зокрема, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі також – ПК України), пунктів 5, 6, 10, 11 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 №20; пунктів 5, 6, 7, 10, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.1999 №318 (далі П(С)БО № 16), й встановлено, у т.ч. завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за три квартали 2019 року у сумі 12482098 грн.

Аналіз п.п. 44.1-44.3 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПКУ, п. 5-7 П(С)БО 16 «Витрати», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі №640/4687/19. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, зокрема, у справі №200/5834/19-а.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Як встановлено судом, в основу оскаржуваного повідомлення-рішення покладено висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій Позивача з контрагентами: ТОВ1 щодо постачання нафтопродуктів (дизпаливо), ПП1 щодо постачання нафтопродуктів (дизпаливо), ТОВ2 щодо постачання Позивачу порошку мінерального неактивного.

Щодо правовідносин Позивача з контрагентами суди з’ясували те, що: оформлення видаткових накладних по спірних операціях здійснювалося датами, що передують укладенню договору постачання; кількість дизпалива, що постачалося у видаткових накладних, не збігається з кількістю дизпалива у ТТН, які до того ж містять дефекти в оформленні; на адресу контрагентів не здійснювалася реєстрація податкових накладних із номенклатурою «транспортні послуги» від автомобільних перевізників; Позивачем до перевірки не було надано документів щодо якості товару (сертифікати якості, технологічні, державні стандарти на відповідний вид нафтопродуктів, паспортом якості товару заводу-виробника, тощо); надані Позивачем податкові та акцизні накладні, висновок експерта не стосуються договору постачання з означеним контрагентом, а вказаний у договорі постачання банківський рахунок постачальника було відкрито пізніше дати укладення цього договору; згідно з податковою інформацією контрагент не має основних засобів (обладнання, устаткування), машин та не звітує перед податковим органом; згідно з податковою інформацією ПП1 не подає звітності до контролюючого органу, а також його віднесено до категорії платника податку, який відповідає критеріям ризиковості; проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ2 здійснено оформлення придбаних товарів з однією номенклатурою, а реалізувались товари/послуги інші, невідомого походження; за результатами аналізу баз даних ДПС не встановлено наявність у контрагента складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, трудових ресурсів, як і не встановлено фактичної спроможності виконання обумовленої поставки товару Позивачу.

Під час з’ясування обставин спірних операцій постачання нафтопродуктів на предмет дотримання особливих умов щодо перевезення небезпечних вантажів згідно з Законом України «Про перевезення небезпечних вантажів» від 6 квітня 2000 року № 1644-111, суд виходив з того, що підприємство, яке придбаває та реалізує продукт переробки нафтопродуктів, повинно мати інформацію щодо відповідності транспортних засобів, обладнання, якими перевозяться нафтопродукти, необхідної підготовки водіїв, відповідні свідоцтва на допуск водіїв та транспортних засобів до перевезення нафтопродуктів, узгодження маршруту дорожнього перевезення небезпечних вантажів, виданих Державтоінспекцією та ін., проте усі перелічені документи Позивачем не було надано ані до перевірки, ані до суду.

Суд зазначив, що «належна податкова обачність» при виборі платниками податків контрагентів це законна передумова отримання податкової вигоди, тому платники повинні дотримуватись принципу «належної обачності».

У цій справі численні неузгодженості та дефекти документів за спірними операціями поряд з відсутністю документів, які б мали супроводжувати оформлення спірних операцій постачання товару згідно з укладеними правочинами, мали б створити обґрунтований сумнів платника й послугувати передумовою для вжиття заходів задля забезпечення доведення як перед контролюючим органом, так і у суді, реального характеру спірних господарських операцій та підтвердження правомірності отриманої податкової вигоди.

Натомість, всупереч сталій та сформованій судовій практиці щодо дотримання добросовісним платником принципу «належної обачності» як при виборі контрагента, так і під час документального оформлення господарських операцій, Позивачем таких заходів вжито не було.