Головне управління ДФС в Одеській області розглянуло запит щодо податкових наслідків від здійснення операції передачі частини майна товариства з обмеженою відповідальністю спадкоємцям померлого учасника такого підприємства, та керуючись ст.52 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) повідомляє наступне.
Відповідно до пп. 14.1.54 п.14.1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
- процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
- доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
- спадщини, подарунків, виграшів, призів.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з розділом IV ПКУ (пп. 164.2.10 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).
Порядок оподаткування доходів, отриманих платником податку, внаслідок прийняття спадщини регламентується ст. 174 ПКУ.
Підпунктом 174.1 статті 174 ПКУ визначено, що об'єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на:
а) об'єкт нерухомості;
б) об'єкт рухомого майна, зокрема:
предмет антикваріату або витвір мистецтва;
природне дорогоцінне каміння чи дорогоцінний метал, прикраса з використанням дорогоцінних металів та/або природного дорогоцінного каміння;
будь-який транспортний засіб та приладдя до нього;
інші види рухомого майна;
в) об'єкт комерційної власності, а саме: цінні папери (крім депозитного (ощадного), іпотечного сертифіката), корпоративне право, власність на об'єкт бізнесу як такий, тобто власність на цілісний майновий комплекс, інтелектуальна (промислова) власність або право на отримання доходу від неї, майнові та немайнові права;
г) сума страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, а також сума, що зберігається відповідно на пенсійному депозитному рахунку, накопичувальному пенсійному рахунку, індивідуальному пенсійному рахунку спадкодавця - учасника накопичувальної системи пенсійного забезпечення;
ґ) готівка або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Для оподаткування доходів у вигляді спадщини передбачені ставки податку у розмірах 0 %, 5 % від вартості об'єкта оподаткування в залежності від ступеня споріднення та 18 % у випадку успадкування будь-якого об'єкта від спадкодавця - нерезидента і для будь-якого об'єкта, що успадковується спадкоємцем-нерезидентом від спадкодавця-резидента.
Особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину (пп. 174.3 ст. 174 ПКУ).
Відповідно до пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 ПКУ.
Підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 ст. 167 ПКУ встановлено, що ставка податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюється у розмірі 18 відсотків, крім зазначених у підпунктах 167.5.2 та 167.5.4 цього пункту.
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку регулюється пунктом 170.2 статті 170 ПКУ.
Підпунктом 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 ПКУ передбачено, що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов'язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
Згідно із пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПКУ, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з:
- обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
- зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку;
- повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Термін "інвестиційний актив" означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом (пп. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 ПКУ).
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року (пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 ПКУ).
Зокрема, при поверненні підприємством фізичній особі її частки в статутному капіталі на підприємство не покладаються функції податкового агента, адже згідно з пп. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 ПКУ облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами здійснюється платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
При цьому, слід зазначити, що об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб буде вважатися інвестиційний прибуток, для визначення якого враховуються витрати, пов'язані із придбанням такого корпоративного права.
До витрат, пов'язаних з придбанням корпоративних прав, можуть бути віднесені лише документально підтверджені витрати фізичної особи.
Відповідно абз. шостого пп.170.2.2 п.170.2 ст.170 ПКУ, інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв’язку з таким даруванням чи успадкуванням
Водночас, згідно з пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 розділу IV ПКУ не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу:
а) дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 ПКУ;
б) дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному підпунктом 165.1.40 пункту 165.1 статті 165 ПКУ.
У випадках, зазначених у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.
Додатково зазначаємо, що відповідно до підпункту 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ.
Відповідно ст. 163 ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), та іноземні доходи - доходи (прибуток) отримані з джерел за межами України.
Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено статтею 164 ПКУ.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (пп. 1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Разом з тим відповідно до пп. 1.7 п. 16 1 підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 ПКУ.
Щодо оподаткування податком на додану вартість операції з передачі частини майна товариства з обмеженою відповідальністю спадкоємцям померлого учасника такого підприємства, то згідно з пп. "а" п. 185.1 ст. 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. При цьому, постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Отже, операція з передачі підприємством майна (частини майна), основних фондів, спадкоємцю засновника, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість та підлягає оподатковуванню на загальних підставах за основною ставкою.
Операція з виплати підприємством спадкоємцю засновника грошових коштів (частки статутного фонду), не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Щодо оподаткування податком на прибуток операції з передачі частини майна товариства з обмеженою відповідальністю спадкоємцям померлого учасника такого підприємства, то відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відкоригований на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
При цьому, розділом III ПКУ не передбачено різниць щодо коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на операції з передачі частини майна товариства з обмеженою відповідальністю спадкоємцям померлого учасника такого підприємства.
При виникненні додаткових питань у частині визначення показника фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за даними фінансової звітності, необхідно зазначити, що відповідно до п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Перший заступник начальника Н.Л.Гулакова